第一篇：研发费用在会计、高新企业认定及税法中的口径差异及核算

研发费用在会计、高新企业认定及税法中的口径差异及核算

作者：钟阳文章来源：广西贺州桂东农村合作银行更新时间：202_-11-15

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研发费用在会计、高新企业认定及税法中的口径差异及核算 广西贺州桂东农村合作银行钟阳 虽然研发费用在会计确认、高新技术企业认定（简称“高新认定”）及所得税法的加计扣除中都是非常重要的，但是其内涵却有差异。而在实务中，经常会出现同一个企业同时面对三种口径的情况。如果会计人员不仔细研读会计、高新认定及税法政策，那么就很难准确区分他们的异同，也就很难准确提供符合不同政策要求的研发费用表。所以在实务中，“自觉”放弃研发费用加计扣除或者高新认定的企业很多。以下是笔者对会计、高新认定及税法中的研发费用做的比较，以帮助实务人员梳理工作思路。

一、口径主要不同点 笔者对研发费用在会计、高新认定及税法中的主要依据、定义及列举的相关项目大致做了一下分类，见下表。通过比较，可以发现研发费用核算口径由大到小依次为会计、高新认定和税法。三种口径的主要不同点分析如下 :

（一）人工成本。1.人员类别。会计和高新认定上都包含研究人员、技术人员和辅助人员三类;税法只是直接从事研发活动的人员而不含为研发活动提供直接管理和服务的人员。2.在职还是临时聘用。会计包括在职和临时的所有人员，而高新认定只对在企业累计工作 183 天以上兼职或临时聘用人员和在职人员发生的人工成本才归集为研发费用……

第二篇：新旧准则对研发费核算要求差异

新旧准则对研发费核算要求差异

一、旧会计准则和会计制度要求

1、收到科研专项经费时：

借：存款 贷：专项应付款—XX项目

2、发生经费支出时

A、实际发生时，应按与自己生产产品相同的方法归集并在“生产成本”下单列项目核算

借：生产成本—研发费（项目）贷：原材料或应付工资或制造费用等 B、若有关支出最终将形成Fa 借：在建工程—研发费（项目）贷：存款或工程物资或应付工资等 C、若有关支出形成费用

借：管理费用—研发费（项目）

贷：存款

3、企业在项目完成后结转处理，应做会计分录

A、形成Fa并按规定留给企业的部分，作为国家资助，计入“资本公积”科目

借：Fa—研发费（项目）

贷：在建工程—研发费（项目）同时借：专项应付款—（项目）

贷：资本公积—拨款转入（X项目）B、形成产品并按规定留给企业的部分，作为国家资助，计入“资本公积”

借：库存产品

贷：生产成本—研发费（项目）同时借：专项应付款—XX项目

贷：资本公积—拨款转入（X项目）

C、费用支出形成资产需要核销的部分，经批准予以核销 借：专项应付款—X项目

贷：生产成本或在建工程—研发费（项目）D、结余的专项拨款计入“资本公积” 借：专项应付款—X项目

贷：资本公积—拨款转入（项目）

4、对无形资产核算的要求

自创无形资产研发成功时，仅将评估费、律师费及专利申请费资本化，其他费用全部费用化。

二、新会计准则要求

1、无形资产准则对研发费的费用化和资本化的会计处理规定

A、研究阶段费用，费用化处理。开发阶段费用，资本化处理。

B、无形资产的确认标准在满足之前为研究费用，之后为开发费用。（1）研究阶段与开发阶段的区别：目标、对象、风险、结果四个不同

（2）开发阶段的判定：完成该无形资产已具有可行性，具有完成的意图，能证明其产生经济利益的可能方式，有足够技术等其他资源支持来完成开发，归属于该项资产开发阶段支出能可靠计量。

例：某企业研发一项新技术，在研发过程中发生材料400万，人工100万以及其他费用300万共800万，其中符合资本化条件的支出为500万，期末，该专利技术已达到预定用途。

借：研发支出—费用化300万

—资本化500万

贷：原材料400万

应付工薪100万

存款300万 期末时：

借：管理费用300万 无形资产500元

贷：研发支出—费用化支出300万

—资本化支出500万

科目设置：

一级：在管理费用、生产成本、在建工程、待摊费用下设置三级科目

二级：按项目设置的研发经费支出

三级：按研发内容设置的不同细目，如材料、燃料、动力、工资薪酬、折旧、摊销、租赁等。

建立：“研究开发经费支出子目—项目—部门”三级管理模式，在此基础上通过设置辅助管理部门核算和项目辅助账核算方法，实现对企业技术中心的经费支出的准确核算和有效管理。

研发支出具体账务处理

1、发生支出时

借：研发支出—费用化或资本化支出—XX项目

贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等账户

2、期末时

借；管理费用—研发费用

贷：研发支出—费用化支出 借：无形资产—研发费用

贷：研发支出—资本化支出

3、研发附产品 借：研发成果

贷：管理费用—研发成果 借：产成品

贷：研发成果 研发费不得加计扣除的十种情况：

一、财务核算不健全且不能准确归集研发费用；

二、非创造性运用新知识，或实质性改进新技术、工艺、产品的；

三、不属于税法列举的研发费用；

四、接受委托开发的研发费用；

五、受托方未向委托方提供该研发项目的费用开支明细情况的，委托方不得加扣；

六、纳税人未按规定报备开发项目研发费用（附表及相关资料）；

七、企业集团研发项目应在受益成员之间合理分摊，并提供协议或合同，未提供的；

八、研发费用划分不清的；

九、超过五年仍未加计扣除的研发费用；

十、法律、法规、总局规定不允许在税前扣除的费用和支出项目。

第三篇：最终成果决定法在高新企业研发费用核算中的运用

最终成果决定法在高新企业研发费用核算中的运用

一、高新技术企业研发费用的特点

高新技术企业与传统企业研究与开发费用较少不同，高新技术企业必须有较高的研究与开发投人，以保持竞争优势。因而，不论中外，研究开发费用总额占销售收入总额的比例，都是确认高新技术企业的基本指标之一。世界经济合作与发展组织（OECD）在其发表的《以知识为基础的经济》报告中，将研究与开发密集度列为判定高新技术企业的标准，规定只有当研究与开发密集度（即研究与发展经费，产值×100%）达到10%以上，才能被确认为高新技术部门。我国对高新技术企业的界定也表明用于研究开发费用总额应占企业年销售收入总额的3%-6%以上。应该说，高强度的研究与开发投入，既是高新技术企业生存发展的需要，也是它区别于传统行业的一个最显著的特点。据发达国家统计，高新技术企业的研究与开发费用一般要占其销售收入的5%-15%，相当于普通企业平均比例的2-6倍。我国企业研发费用的投人占销售收入的1-30%以下，从总体上看，企业总体研发投入量远远小于世界先进企业。但近年来，我国高科技企业在研发费用的投入量逐步增加，基本都达到了3%的研发投入比率，甚至有些高新技术企业的研究开发费用达到了销售收入的10%以上。部分高科技上市公司在研究与开发费用的投入已高达企业总费用的60%甚至70%以上，而且，随着企业核心技术在市场竞争中的优势作用越来越突出，研发费用逐渐成为影响高新科技企业无形资产的主要因素。

随着研发费用在高新技术企业中的重要性、高新技术企业在整个国民经济中的重要性的放大，对其会计处理方法的研究也引起专家学者的日益关注。采用更为适合的方法进行研发费用的核算，对于高新技术企业具有非常重要的意义。

二、最终成果决定法在研发费用核算中运用的设想

（一）现阶段研发费用核算中存在的问题

按照《企业会计准则第6号--无形资产》规定，企业应将研究与开发支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出同时满足其所列举的五项条件的，才能确认为无形资产。这虽然解决了目前研究与开发支出完全费用化的弊端，但也存在着会计处理中主观估计成分过高的问题。因为采用这种方法，企业首先要确认研究支出和开发支出，而在高新技术企业实际研发活动中，研究阶段和开发阶段有时很难区分，有些支出是应该费用化还是资本化，常常会因时、因地、因对象而不同。人为地硬性规定哪些支出资本化，哪些支出费用化，实务中既难操作，又存在较大的主观性。因此，采用这种会计处理方法的结果，一方面会影响会计信息的可靠性，另一方面也给企业操纵利润留下了空间。对于高新技术类企业，应根据其行业自身的特点。尽可能地改进无形资产会计不足的现状，充分披露企业的无形资产信息，以更好地满足企业投资者、债权人等相关利益主体了解企业核心竞争力及优势等信息的需要，从而减轻企业的信息不对称程度，展示企业的内在价值，降低企业被市场低估的风险。鉴于这类企业对研究、开发的依赖性高且研究、开发费用数额较大，并且高新技术企业研发有着很强的针对性，激烈的市场竞争中没有哪家企业愿意从事与自身业务无关的研发活动。结果失败，是为后续研发打下的成功铺垫；结果成功，则导致了企业较高的无形资产比率，并从根本上导致了更高的生产率和更多的经济效益。因此，基于“研发结果的成败决定是否资本化”的方法相对更为可取，但实际处理时应规避一次性费用归集带来的波动性。采用“最终成果决定法”，是指不再将研究与开发支出在发生时计入当期损益，也不是将研究与开发支出“一分为二”，或资本化，或费用化，而是视其最后结果再决定采用资本化还是费用化的处理方法。

（二）最终成果决定法的具体处理方法

按采用最终成果决定法核算高新企业研发费用的设想，其具体会计处理方法，可按下列步骤进行：

（1）设置“待处理研发支出”账户，用来归结每一会计期间内企业开发无形资产过程中发生的研究开发人员的工资和福利费用、研究开发过程中使用的设备计提的折旧、研究与开发过程中购买相关技术材料发生的费用、以及开发成功时需要的注册费、律师费等。待会计期间结束时，按照企业当期研发人员的绩效考核标准来确认当期“待处理研发支出”科目借方余额内应资本化计人无形资产账户的研究与开发费用金额。

（2）设置“研发损失准备”账户作为“待处理研发支出”科目的备抵科目，各期期末企业要分析其失败的可能性，并决定各期应该提取的“研发损失准备”，计提的比例即为（1-期望成功率），按照期发生的开发费用的一定比例计提的开发损失准备数额计人贷方。借方登记已确认为开发损失应注销的研发成本，余额通常应在贷方，表示已经预提尚未注销的研发损失准备数额，在期末资产负债表上列作“待处理研发支出”的减项。

（3）当研发项目成功时，将“研发损失准备”科目贷方余额尽数转回“待处理研发支出”科目，并将“待处理研发支出”科目内借方余额全部转入无形资产账户；当研发项目失败时，将“待处理研发支出”科目借方余额及“研发损失准备”科目贷方余额全部转入“研究与开发费用”科目，一次性计人当期损益。

[例]202_年1月日，某高新技术企业经董事会批准研发某项新产品专利技术。该公司202_年在研究开发过程中发生材料费500万元、人工工200万元，以及其他费用300万元（假设以银行存款支付），共计1000万元。202_年在研究开发过程中发生材料费100万元、人工工200万元，以及其他费用200万元（假设以银行存款支付），共计500万元，202_年12月31日，该专利研发成功。编制会计分录如下（单位：万元）：

（1）202_年发生研发支出：

借：待处理研发支出 1000

贷：原材料 500

银行存款 300

应付职工薪酬 200

（2）202_年底，假设该企业分析其期望成功率为90%，则应按发生的开发费用的10%计提的研发损失准备数额

借：管理费用--研究与开发费用100

贷：研发损失准备 100

（3）202_年发生研发支出：

借：待处理研发支出 500

贷：原材料 100

银行存款 200

应付职工薪酬 200

（4）202_年底项目研发成功：

借：研发损失准备 100

贷：管理费用-研究与开发费用 100

借：无形资产 1500

贷：待处理研发支出 1500

如若研发项目失败，则应做如下分录：

借：管理费用--研究与开发费用 1400

研发损失准备 100

贷：待处理研发支出 1500

以上处理方法可以更好地体现配比原则，有利于企业正确计算各个会计期间的经营成果；而由于对各研究与开发项目进行了成本核算，就能够较好地反映企业自行研究与开发无形资产的价值形成过程；由于划清了成功开发与不成功开发的界限，将不成功开发的费用计入了当期损益，也符合谨慎性原则；同时，也避免了将研究与开发活动分为研究阶段与开发阶段的主观性，提高了会计信息的可靠性。总之，该方法符合客观性原则，有利于消除企业的短期行为，同时又体现历史成本原则和配比原则。采用这种方法，应在企业的资产负债表“无形资产”项目下增设“自创无形资产”项目，单独列示高新技术企业自主研发的无形资产，以反映高新技术企业的自主研发能力；在利润表“管理费用”项目下增设“研究与开发费用”项目，单独列示当年计入损益的研发支出，以和企业的其他管理费用相区别，反映高新技术企业的研发投入。其不足之处是当研究或开发失败不产生收益时，一次性将全部费用计人当期损益，会使当期损益出现较大波动，但可以通过采取分期摊销的方法加以避免。这既解决了研究与开发费用资本化还是费用化难以取舍的难题，也解决了研究费用与开发费用难以区分、难以计量的难题，其会计处理不仅在理论上成立，而且在实际操作上也是可行的。

第四篇：税法与会计差异 -- 筹建期费用核算的财税处理

税法与会计差异--筹建期费用核算的财税处理

项目分工时，经常听到拉业务的合伙人介绍被审计单位情况时称：“××客户处于筹建期，只有资产负债表，很简单的”。到了客户单位，客户更是拍着胸脯说：“就是了，我们只有资产负债表，太简单了”。浏览客户以前审计报告，确实是只有资产负债表，利润表为空，现金流量表也仅限于筹资投资活动，仔细一想，果真如此吗？

企业筹建期费用的会计处理经历了三个发展阶段：分期摊销、先归集后一次摊销、发生时计入损益。虽然各项规定杂乱无章，但是我们将其按时间全部列示在一起的时候，还是可以看出其发展轨迹的，即逐步向国际会计准则趋同。目前新准则下，由于许多规定不明确，给实务操作带来诸多困惑。

一、筹建期费用有关会计、税收法规的演变

（一）、1993年7月1日两则两制时期

1、会计规定

1992年颁布的《企业会计准则-基本会计准则》（1992年11月16日国务院批准1992年11月30日财政部令第5号发布）第三十二条规定：递延资产是指不能全部计入当年损益，应当在以后内分期摊销的各项费用，包括开办费、租入固定资产的改良支出等。企业在筹建期内实际发生的各项费用，除应计入有关财产物资价值者外，应当作为开办费入帐。开办费应当在企业开始生产经营以后的一定年限内分期平均摊销。

各行业会计制度随后给了更具体的规定，如《工业企业会计制度》（92财会字第67号）规定：递延资产核算企业发生的不能全部计入当年损益，应当在以后内分期摊销的各项费用，包括开办费、固定资产修理支出、租入固定资产的改良支出以及摊销期限在一年以上的其他待摊费用。开办费应当在企业开始生产经营以后的一定年限内分期平均摊销。

1992年颁布的《企业财务通则》（92财政部令第4号）第二十一条规定：递延资产是不能全部计入当年损益，应当在以后内分期摊销的各项费用，包括开办费、租入固定资产的改良支出等。开办费自投产营业之日起，按照不短于五年的期限分期摊销。

会计规定没有给出摊销年限的规定，而是由财务通则明确。

2、税法规定

1994年2月4日《企业所得税暂行条例实施细则》（94财法字第3号）第三十四条规定：企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于５年的期限内分期扣除。前款所说的筹建期，是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。开办费是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出。

税法规定不仅给出了筹建期的定义，而且明确了开办费具体项目和扣除年限。

（二）、202_年企业会计制度及相关准则时期

1、会计规定

202_年《企业会计制度》第五十条规定：除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。

《企业会计制度－会计科目和会计报表》中对长期待摊费用核算内容规定：企业在筹建期间内发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等，应当在开始生产经营的当月起一次计入开始生产经营当月的损益，借记“管理费用”科目，贷记“长期待摊费用”。

本次改革将分期摊销改为一次摊销，同时基本继承了1994税法对于筹建期费用项目构成的规定，但是还不如税法规定的严谨，难道筹建期间不计入无形资产成本的各项费用就不能计入长期待摊费用？

2、税法规定未发生变化。

（三）、202_年新企业会计准则时期

1、会计规定

首次准则应用指南规定：首次执行日企业的开办费余额，应当在首次执行日后第一个会计期间内全部确认为管理费用。上市公司执行新会计准则备忘录第3号规定：首次执行日后第一个会计期间是指首次执行新准则的第一个会计。

新准则应用指南中关于管理费用科目的规定：企业在筹建期间内发生的开办费，在实际发生时，借记“管理费用（开办费）”，贷记“银行存款”等科目。

202_年1月1日开始实施的《企业财务通则》（财政部令第41号）中已经无“筹建期”、“长期待摊费用”、“开办费”的踪迹。

本次改革后，已经实现了向国际准则的趋同。

2、税法规定

202_年1月1日开始实施的《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十条规定：企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

筹建期费用是否还属于税法中长期待摊费用范畴，目前没有明确，我们只能寄希望于所得税实施细则。

二、新准则下面临的困惑

（一）筹建期如何界定？

对筹建期做出过规定的文件仅限于：1994年《企业所得税暂行条例实施细则》规定，筹建期是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间；1995年6月27日财政部下发的《关于外商投资企业筹建期财政财务管理有关规定的通知》规定，中外合资、合作经营企业自签订合同之日起至企业开始生产经营（包括试生产、试营业）为止期间，外资企业自我国有关部门批准成立之日起到开始生产经营（包括试生产、试营业）为止期间为筹建期。

困惑：新的企业所得税法实施后，已经废止了的1994年《企业所得税暂行条例实施细则》中关于筹建期的规定是否还能作为实务中的依据？在这个推崇统一国民待遇的年代，已经过时了的《关于外商投资企业筹建期财政财务管理有关规定的通知》中关于筹建期的规定是否能适用到全部的中国企业？如果上述规定都失效或不适用，那么在实务中，如何判断企业开始生产经营？是领取营业执照还是开始购买原材料，还是从开始生产产品或者开始销售产品或是其他？

（二）筹建期费用项目构成包括哪些？

目前能找到的对筹建期费用项目构成规定最为准确的是1994年《企业所得税暂行条例实施细则》，该细则规定，筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出。

但是该规定同样面临已废止不能作为cpa执业依据的问题。

企业筹建期间尤其是那些固定资产购建活动跨期较长的企业发生的费用中，哪些能资本化、哪些应该作为开办费发生时即入费用？是否企业处于基建期，cpa就能容忍其所有费用都计入在建工程、其每年利润表都是空白、其现金流量表仅限于筹资和投资活动？相关准则没有给出答案，给出规定的只有借款费用、固定资产后续支出、无形资产资本化的条件。

三、新准则下如何处理？

实务中企业性质和经营范围千差万别，很难有一个或几个具体标准来作为判断企业筹建期开始、结束的依据，也很难将所有企业可能发生的费用项目均予以统一，不同的会计人员对企业筹建期间及相关项目构成界定的不一致，最终将导致会计信息可比性降低或丧失。

根据对新准则的理解，笔者认为目前相对有效的处理，应该按筹建期支出的类别，分别处理如下：

（一）为企业筹建所发生的筹建人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费等发生时即作为开办费计入当期“管理费用”。

（二）筹建期间所发生的借款费用和汇兑损益，根据借款费用准则规定的条件，对资本化、费用化部分予以区分，应资本化的计入在建工程（或固定资产），应费用化的计入财务费用。

（三）筹建期间购建固定资产、无形资产，计入在建工程（或固定资产）、无形资产。

（四）筹建期为开始生产经营做准备所发生的购买存货，先计入存货，用于试生产或在建工程购建活动的，计入在建工程（或固定资产），用于生产经营或销售的，计入“生产成本”或“主营业务成本”。

（五）相关准则规定，固定资产在购入的次月就要开始计提折旧，无形资产在购入的当月就要开始摊销，这部分折旧和摊销在筹建期结束前，应该作为开办费计入“管理费用”。

（六）筹建期的资产减值损失，应该按照资产减值准则和其他相关准则规定，将减值损失计入“资产减值损失”。

（七）筹建期的内部研究开发费，应该按照无形资产准则规定，分别计入“管理费用”、“无形资产”。

（八）筹建期收到政府补助资金，对于计入递延收益且又需要一次性计缴企业所得税的部分，则构成一项可抵扣暂时性差异，在预计未来期间能取得足够的应纳税所得额抵扣该暂时性差异时，要确认递延所得税资产，计入“所得税费用—递延所得税”。

第五篇：企业合并中会计与税务处理差异

企业合并中会计与税务处理差异

企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并按合并方式划分，分为控股合并、吸收合并和新设合并;按合并类型分类，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

一、同一控制下的企业吸收合并

(一)吸收合并成本与计税基础

同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的合并。同一控制下的企业合并一般发生 于企业集团内部，这些合并在母公司控制下，实现企业集团内部的资源整合;吸收合并是指合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后被合并方被注销 法人资格，被合并方原持有的资产、负债在合并后成为合并方的资产、负债。

根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，同一控制下的企业吸收合并，合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按其在被合并方的原 账面价值确认;合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价)，资本公积(资本溢价)不足冲减的，调整留存收益;合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计 入当期损益(管理费用);为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性 证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入(资本公积)，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[202_]118号)的规定，企业合并的税务处理分为应税合并和免税 合并。应税合并是指通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税，合并企业接受被合并企业的有关资产 计税时可以按经评估确认的价值确定计税基础;免税合并是指合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额，高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机 关审核确认，当事各方可选择免税处理，即被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交 换合并企业的股权，不视为出售旧股，购买新股处理;免税合并下，合并企业接受被合并企业全部资产的须以被合并企业原账面净值为基础确定。

因此，当合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付的股权票面价值20%时，会计上确认的取得资产、负债的入账价值与税法上确 认的取得资产、负债的计税基础相等，不会产生暂时性差异，但当应税合并或合并企业支付的非股权支付额高于所支付的股权票面价值20%时，会计上确认的资

产、负债的入账价值与税法上确认的资产、负债的计税基础不同，会产生暂时性差异，应确认递延所得税资产或递延所得税负债。

(二)会计与税务处理实例

实例1：甲公司控制A公司、B公司，C公司是B公司的全资子公司。202_年10月1日，A公司通过定向增发股票3000万股(每股面值1元，市价3元)，并支付存款900万元，对C公司进行吸收合并，并于当天取得C公司的净资产。C公司采用的会计政策与A公司相同。202_年10月1日，A公 司、C公司资产、负债状况如表1所示。

A公司对C公司的合并，属于同一控制下的吸收合并，A公司取得的C公司资产、负债应按C公司资产、负债的原账面价值确认。合并日A公司应作出的会计处理是：

借：银行存款100万元

库存商品4000万元

固定资产202_万元

贷：短期借款600万元

股本3000万元

资本公积 1600万元

银行存款 900万元

由于非股权支付额高于所支付的股权票面价值20%(非股权支付额已达30%)，税务上作为应税合并处理，按取得的C公司资产、负债经评估确认的价值(公允价值)确定计税基础。

库存商品的账面价值4000万元，计税基础6400万元，产生可抵扣暂时性差异2400万元，应确认递延所得税资产792万元(2400×33%);固定资产的账面价值202_万元，计税基础1500万元，产生应纳税暂时性差异500万元，应确认递延所得税负债165万元(500×33%)。A公司应作出的会计处理为：

借：递延所得税资产792万元

贷：递延所得税负债165万元

所得税费用 627万元

假定A公司只通过定向增发股票对C公司进行吸收合并，则属于税法上的免税合并。免税合并下，A公司应按取得C公司的资产、负债的账面价值作为其计

税基础。取得的C公司资产、负债的入账价值等于其计税基础，不会产生暂时性差异。

二、非同一控制下的企业吸收合并

(一)吸收合并成本与计税基础

非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并。非同一控制下的企业合并一般发生于两个或两个以上独立的企业集团之间，可以理解为是一个企业购买另一个企业的交易行为。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，非同一控制下的企业吸收合并，合并方在合并日应按取得的各项可辨认资产、负债的公允价值确认 为入账价值。合并方将合并对价的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值确认为合并成本。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也计 入企业合并成本。将合并对价的非货币性资产购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益;合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小 于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益(营业外收入)。非同一控制下的企业合并，取得的各项可辨认资产、负债的计税基础与同一控制下的企业合并的确定方法相同。

会计上按取得的各项可辨认资产、负债的公允价值确认的入账价值与税法上确认的取得资产、负债的计税基础不同而产生的暂时性差异，确认递延所得税资产或递延所得税负债。

(二)会计与税务处理实例

实例2：甲公司控制A公司，乙公司控制B公司，甲、乙公司不存在任何关联关系，C公司是B公司的全资子公司。其他资料同实例1，进行相关的会计与税务处理。

由于甲、乙公司不存在任何关联关系，A公司对C公司的合并属于非同一控制下的企业吸收合并。A公司合并成本按增发股票的公允价值和支付存款的金 额确认为9900万元(3000万股×3元+900万元)，取得的可辨认净资产公允价值为7400万元，两者的差额2500万元确认为商誉。合并日A公司 应作出的会计处理是：

借：银行存款100万元

库存商品6400万元

固定资产1500万元

商誉2500万元

贷：短期借款600万元

股本3000万元

资本公积6000万元

银行存款900万元

本例A公司合并C公司，是非同一控制下的企业吸收合并，属于税法上的应税合并，A公司取得的C公司资产、负债的入账价值与其计税基础都是按公允 价值确认，因此不会产生暂时性差异。合并中，会计上确认了商誉2500万元，而税法规定商誉的计税基础为零。商誉的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂 时性差异2500万元，但按企业会计准则的规定，该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。

假定A公司只通过定向增发股票对C公司进行吸收合并(属于税法上的免税合并)，A公司应按取得的C公司资产、负债的账面价值作为其计税基础。A 公司合并成本是增发股票的公允价值9000万元(3000万股×3元)，取得的可辨认净资产公允价值为7400万元，两者的差额1600万元确认为商誉。合并日A公司应作出的会计处理是：

借：银行存款 100万元

库存商品6400万元

固定资产1500万元

商誉 1600万元

贷：短期借款 600万元

股本 3000万元

资本公积 6000万元

库存商品产生的可抵扣暂时性差异2400万元，固定资产产生的应纳税暂时性差异500万元，应分别确认递延所得税资产792万元(2400×33%)、递延所得税负债165万元(500×33%)，同时调整合并中应予确认的商誉627万元。A公司应作出的会计处理为：

借：递延所得税资产792万元

贷：递延所得税负债165万元

商誉627万元